國際稅務改革針對稅收籌劃策略

經合組織秘書處於2015年10月公布了《經合組織(OECD)/二十國集團(G20)稅基侵蝕和利潤轉移(“BEPS”)項目2015年最終報告》(以下簡稱《稅基侵蝕和利潤轉移最終報告》)。「稅基侵蝕和利潤轉移」一語是指一種稅收籌劃策略,跨國公司利用稅收規則中存在的不足及錯配,人為地安排將利潤轉移至低稅率或是無需徵稅的司法管轄區(而它們在其中只是進行程度輕微,又或是甚至並無進行任何經濟活動),以致其只需繳納金額很少的,甚至是完全不需繳納任何企業所得稅。根據經合組織的估計,此等稅收籌劃策略,已經導致每年損失1,000至2,400億美元的全球企業所得稅的稅收,而這主要是由於﹕涉及轉讓定價的稅收籌劃方案,並將所得利潤歸屬於低稅率的司法管轄權﹔不同國家的國內稅法規定不一致﹔各個稅務部門之間缺乏透明度和協調﹔以及有限的國家執法資源與有害的稅務實踐。

針對此等情況,二十國集團在2013年9月接納經合組織在「稅基侵蝕和利潤轉移」問題上所提出的行動計劃。如今兩年已經過去,新公布的《稅基侵蝕和利潤轉移最終報告》載列了各國同意採納,以遏止「稅基侵蝕和利潤轉移」行為的一系列廣泛措施,當中包含新訂立的最低程度標準與共同步驟,以達至各國的落實執行,能與最佳常規中的指引相互配合。參與這個項目的國家及重要國際組織共有60多個,而經合組織將該項目形容為是「接近一個世紀以來,國際稅務準則的首度重大(及遲來的)修復」。因此,該項目可能會對跨國公司的稅務風險產生深遠的影響。《稅基侵蝕和利潤轉移最終報告》之主要目的,是將稅收與經濟活動和價值創造連繫起來。雖然《稅基侵蝕和利潤轉移最終報告》項目是將焦點是放在跨國公司身上,但其建議也有可能影響該等所使用的架構涉及一個國家以上的較小規模實體。

以下是該項目所提出的其中一些建議:

「國別報告」

跨國公司(“MNEs”)將需要提供其全球業務經營的主文件檔案和轉讓定價政策,並需要提供與其在每一個國家的詳細交易轉讓定價資料有關的本地文件檔案,以及需要每年在其進行業務經營的每個稅收管轄區提交一份「國別報告」。

該主文件檔案旨在對跨國公司的轉讓定價操作、全球運營和實踐進行高水平的監察。它應當提供一份關於重要協議、無形資產及交易的清單,並應當包含跨國公司的組織架構、業務、無形資產﹔公司間的財務活動﹑財務與稅務狀況等各方面的資料。

本地文件檔案的焦點,是放在與本地實體與聯營外國實體之間所進行的交易有關的轉讓定價分析資料上,而該等交易對於本地的國家稅收制度是十分重要的。因此,相關資料包括與該等交易有關的財務資料、一項可比性分析,以及對最合適的轉讓定價方法的選擇和運用等。

我們預期「國別報告」將會揭示所得的利潤歸屬了只進行了很少、甚至並無進行任何經濟活動的低稅率司法管轄區。該份報告將會為有跨國公司在其中經營業務的每一個司法管轄區載述以下的資料:收入總額、繳納所得稅前的利潤與所繳納和應計的所得稅,以及員工人數、設定資本、留存收益和有形資產等。此外,跨國公司亦需要識別每一個在任何特定司法管轄區經營業務的實體,並說明該等實體所從事的經營活動。儘管各國普遍同意「國別報告」所載的核心內容,但有某些國家(例如中國)已表示,在關聯方的利息支出、特許權使用費及服務費等各方面,它們仍將要求提供額外的交易資料。某些國家將會在2016年1月1日或以後開始的會計年度實施「國別報告」規定,並將該等規定適用於其集團的每年綜合收入等於或超過7.5億歐元(或大約相當於848,475,000美元) 的跨國公司。

使用「常設機構」定義

《經合組織稅收協定範本》中有關 「常設機構」的定義將會作出修訂,以應付跨國公司運用不當技倆,更換作出了佣金代理人安排的經銷商,或是人為地安排將業務活動分割,從而達至避稅目的。

佣金代理人(commissionaire)(或獨立代理人)安排,是指一名人士以其自身名義,代表擁有相關產品的外國企業在某一國家銷售該等產品,從而讓該外國企業可以在無需設立「常設機構」,並為繳稅目的而將有關銷售歸入該「常設機構」的情況下銷售其產品。由於該等合約並非以該外國企業的名義簽訂,因此這項安排並不受現行的「常設機構」定義所涵蓋。因此,當局現正對「常設機構」的定義進行修訂,以確保只有真正進行準備性或輔助性業務的實體,才能免於被歸類為「常設機構」。分割生產(fragmentation)是指跨國公司為了規避「常設機構」這一身份,而將一項完整業務分割成為數項較小型的操作,並藉此宣稱,其每一項該等操作都只是屬於準備或輔助性質。未來的新定義將會針對這一情況而作出處理。

稅收協定的濫用

為了防止讓跨國公司在不當情況下享有稅收協定所賦予的利益,各國已同意在其稅收協定內載入反濫用條款,當中並包含一項最低程度的標準,以防出現「選購」稅收協定的情況。至低限度,各國應在其稅收協定中包含一項明確聲明,指出其共同目的是為了消除雙重徵稅,但不會為任何逃稅或避稅行為(包括藉協定的選購安排)創造任何機會,以致企業可因此而無需繳納或獲得減少繳納稅項。此外,該等協定應當根據該等安排之主要目的及/或一項利益限制條款,而包含一項一般性的反濫用規則。

使用《轉讓定價指引》

《經合組織轉讓定價指引》將會作出修訂,以限制使用費用分攤安排,以及其他涉及無形資產與跨國公司有關成員之間的其他支付的稅收籌劃策略。這一目的,應當通過詳述相關企業之間的實際交易來達至(藉著分析它們的合約關係和實際行為)。《轉讓定價指引》所針對的,是以合約性的風險重置為基礎的稅收籌劃策略,並表明單憑法定所有權,並不保證必然能享有開發該無形資產所獲得的全部回報。擁有豐厚資本,但並沒有進行任何其他相關經濟活動的實體,將無權享有任何超額利潤。

關於混合錯配及利息扣除的建議

《稅基侵蝕和利潤轉移最終報告》建議採用一個共同步驟,以達致各有關國家在實際執行上的相互配合,從而限制跨國公司藉著運用利息支出和混合錯配等方法來侵蝕稅基。《稅基侵蝕和利潤轉移最終報告》亦建議對《經合組織稅收協定範本》作出修訂,以確保人們不會利用混合工具和實體,以及利用雙重居民身份實體等,不當地自稅收協定得益。在利息支出方面,該報告建議對於還未計算利息、稅項及折舊的盈利,為其設定某一個百分比(百分之十至百分之三十)作為上限 。

國與國之間的爭端解決

為了更有效地解決國與國之間的爭端,許多國家正在加快致力採用強制性及具約束力的仲裁。關於強制性仲裁的適用範圍,各國存在著不同的意見。有些國家贊同不應設立任何限制,但其他國家則認為應當限制在某一類特定情況中。此外,一個監控機制亦將會建立,以重點改善爭端解決程序。

實施

各國可以通過國內立法,落實《稅基侵蝕和利潤轉移最終報告》項目的建議。關於修改國與國之間的協議,經合組織現正推動訂立一項將會修改國與國之間現有雙邊協定的多邊協定,而各成員國加入該項多邊協定,可免除就每一項協定進行個別談判和修訂。雖然它們在法律上並不具備約束力,但各國在防止協定選購、「國別報告」、遏制有害的稅務實踐,及改善爭端解決程序等問題上,都同意全力落實該項目所提出的建議。然而,有一些國家對稅收協定或轉讓定價的基本準則仍未作出認可,因此目前要解決的問題仍有許多,而《經合組織稅收協定範本》及《轉讓定價指引》預期將於2017年完成和發布。

預期將出現的事情

我們預期《稅基侵蝕和利潤轉移最終報告》將會對各國在向跨國公司徵稅的方法上產生重大影響。許多國家都正在制定國內的法律與規例,從而落實履行 「國別報告」的義務及其他「稅基侵蝕和利潤轉移」建議。隨著時間的推移,我們將可看到稅務機關在未來如何就轉讓定價政策執行有關建議,以及「稅基侵蝕和利潤轉移」將會對現有及新的稅收協定產生如何的影響。我們亦預期,「稅基侵蝕和利潤轉移」項目所提出的建議,將會成為新的國際稅收準則。

中國所作出的回應

中國對這一項目亦作出了積極參與,並已開始進行國內立法,以實現該項目的部分建議。2015年3月18日,中國國家稅務總局(以下簡稱「稅務總局」)出台了《關於企業向境外關聯方支付費用有關企業所得稅問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第16號),其重點是針對中國企業向並沒有承擔任何職能及風險,及/或並沒有任何經濟實質的海外關聯機構支付服務費和專利使用費。此外,稅務總局亦在2015年9月17日公布了經修訂的《特別納稅調整實施辦法》 (以下簡稱《轉讓定價規則》)的討論稿,而它是根據「稅基侵蝕和利潤轉移」項目,在本國法律中引入轉讓定價的概念和建議 (包括「國別報告」)的另一項舉措。我們預期,經修訂的《轉讓定價規則》將會在2015年年底前定稿。

值得注意的是,經修訂的《轉讓定價規則》將包含一些特殊中國元素,而它們可能會為在華的跨國公司帶來額外困難,例如:

  • 在跨國公司的利潤分配方面,以價值貢獻分配法(它與全球公式分配法十分相類似)作為其他轉讓定價方法的替代﹔
  • 以價值鏈分析作為本地文件檔案的構成部分,這將會鼓勵中國稅務機關在確定中國關聯機構的適當回報方面,更頻繁使用利潤分割法﹔及
  • 區位特定優勢(locationspecific advantages),而稅務機關為此將必須進行常規性的分析,以識別區位特定優勢所產生的額外利潤。

在未來,我們預期將會有更多的法律變更、審計及稅務糾紛相計出現。在一個於2015年10月在北京舉行的國家稅務總局會議上,該局強調它將會把握這一機會,藉以下措施完善中國的本地規則及增強其國際稅務管理職能:

  • 修訂《中華人民共和國稅收徵收管理法》,允許中國稅務機關向納稅人採集更多納稅申報信息(包括強制性披露惡意的稅收籌劃安排方案),以便有效遏止惡意的稅收籌劃﹔
  • 在2018年以前,與超過45個國家簽訂自動情報交換協議﹔及
  • 修訂中國的稅收協定釋義指引,從而積極防止稅收協定被濫用,以及人為安排地規避「常設機構」的設立。

香港所作出的回應

我們預期香港將會遵循該等新國際稅收準則,如同它遵循其他國際稅務發展一般。必須注意的是,《稅基侵蝕和利潤轉移最終報告》本身並非專門針對低稅率(假如該等低稅率是一致性地既適用於國內企業,又適用於跨國公司的話)。因此,香港應當能夠維持其稅收制度的主要特色,其中包括低公司稅率,以及不對資本利得和離岸收入徵稅。然而,對於該等其架構包含香港實體的企業,它們可能會面對來自其他司法管轄區的壓力。總括而言,在《稅基侵蝕和利潤轉移最終報告》的基礎下,跨國公司需要積極地重新評估其目前的架構與稅收籌劃策略是否可予持續發展。

Jurisdictions: 

貝克‧麥堅時合夥人 (註冊外地律師)

貝克‧麥堅時律師(註冊外地律師)